§ 4. Provisions pour dépréciation des stocks (Note commune n° 09/98)
Constitue un écart temporel, la partie non déductible ou n'ayant pu être déduite des provisions pour dépréciation des stocks.

a) Éléments de stocks pouvant faire l'objet de provisions déductibles
En vertu des dispositions de l'article 35 de la loi n° 97-88 du 29 décembre 1997 (loi de finances pour la gestion 1998), les stocks pouvant faire l'objet de provisions déductibles sont constitués des produits destinés à la vente. Il s'agit donc des stocks de produits finis détenus par l'entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l'objet social.
En conséquence, sont exclus de la déduction les provisions constituées au titre :
   - des stocks en cours de production,
   - des stocks de matières ou des fournitures devant être consommées au cours du processus de production.
   - des stocks de travaux en cours.
b) Constatation de la dépréciation des stocks destinés à la vente et constitution des provisions déductibles
   (1) Valeur pour laquelle les stocks sont comptabilisés
En vertu des dispositions de l'article 11 du code de l'IRPP et de l'IS, les stocks sont comptabilisés pour leur prix de revient.
En ce qui concerne les produits achetés et destinés à la revente en l'état, le "prix de revient" comprend notamment, le prix d'achat, c'est-à-dire le montant résultant de l'accord des parties à la date de l'opération, les droits de douane à l'importation et les taxes indirectes non récupérables par l'entreprise ainsi que les frais de transport.
Quant au "prix de revient" des biens produits par l'entreprise, il comprend le coût d'acquisition des matières consommées au cours du cycle de production et une quote-part des coûts indirects de production pouvant être rattachée à la production  [1] .
   (2) Constatation de la dépréciation
La dépréciation des stocks destinés à la vente peut être constatée par voie de provisions lorsque à la clôture de l'exercice leur valeur de réalisation nette est inférieure à leur coût de revient constaté en comptabilité.
Selon la norme comptable n° 4 relative aux stocks, la valeur de réalisation nette est le prix de vente estimé réalisable dans des conditions normales de vente, diminué des coûts estimés nécessaires pour achever les biens et réaliser la vente tels que les frais de distribution.
Néanmoins, la valeur de réalisation fiscale est déterminée sans déduction des frais non réalisés à la clôture bien qu'ils soient jugés nécessaires pour réaliser la vente.
La valeur de marché connue à la clôture de l'exercice constitue généralement une mesure appropriée de la valeur probable de réalisation des éléments des stocks.
Lorsque les produits sont subventionnés ou bénéficient d'une compensation à la vente, la valeur de réalisation nette inclut la valeur de la subvention ou de la compensation.
   (3) Détermination du montant des provisions déductibles
Les provisions déductibles sont constituées par la différence négative entre :
   - d'une part la valeur de réalisation nette, c'est-à-dire le prix de vente normal connu à la date de clôture de l'exercice, majoré éventuellement des subventions, mais (contrairement à la norme comptable) sans tenir compte des frais non encore engagés à la date de clôture de l'exercice tels que les frais de distribution et :
   - d'autre part, le "prix de revient" fiscal.
   (4) Limite des provisions déductibles sur stocks par rapport au "prix de revient" fiscal
Lorsque la dépréciation constatée des stocks dépasse 50% du prix de revient des marchandises, le montant des provisions déductibles est limité à 50% du "prix de revient" fiscal.
c) Sort fiscal des provisions pour dépréciation des stocks :
Les stocks présentent la spécificité d’affecter systématiquement les résultats de deux exercices successifs. Les stocks finals sont un produit pour l’exercice N et une charge pour l’exercice N+1.
Toute provision déductible en N est implicitement un produit imposable en N+1, puisqu’elle diminue les produits de N et diminue les charges (donc augmente les produits) de N+1.
Toute provision sur stocks non déductible en N constitue un produit non imposable en N+1.
Ainsi, toute provision constituée au titre d'un produit en stock à la clôture de l'exercice N suit nécessairement le traitement comptable consacré à ce produit.
Dans la méthode de l'inventaire intermittent et dans le cas où le produit provisionné persiste à la clôture de l'exercice N+1, le traitement comptable généralement retenu consiste à  :
   1- constater le stock initial en charges,
   2- constater le stock final en produits.
Corrélativement, la provision sur l'article de stock figurant à la fois au stock de clôture N et au stock de clôture N+1 doit suivre le traitement du montant brut du stock comme suit :
   - constater une annulation de la provision sur stock initial qui disparaît (produit),
   - constater une nouvelle dotation sur stock final (charge).   

§ 5. Provisions pour dépréciation des actions cotées en bourse
La méthode fiscale d'évaluation des titres cotés en bourse au cours moyen journalier du dernier mois de l'exercice couvre un champ plus large que celui retenu par le système comptable.
En effet, sont concernés par la méthode fiscale :
   - les titres de participation de sociétés cotées en bourse (évalués comptablement au montant minimal du coût historique et de la valeur d'usage),
   - les titres de placements immobilisés de sociétés cotées en bourse (évalués comptablement au montant minimal du coût historique et de la valeur d'usage),
   - les placements en actions cotées en bourse non liquides (évalués comptablement au montant minimal du coût historique et de la valeur de marché),
   - les placements en actions cotées en bourse très liquides (convertis comptablement à la valeur de marché).
§ 3 bis, 4 bis et 5 bis. Limite des provisions pour créances douteuses, pour dépréciation des stocks et pour dépréciation des actions cotées en bourse pour les entreprises autres que du secteur financier.
Le montant total de la dotation aux provisions pour créances douteuses, pour dépréciation des stocks et pour dépréciation des actions cotées en bourse est déductible dans la limite de 30% du bénéfice imposable.
On entend par bénéfice imposable servant à la détermination du seuil de 30%, le bénéfice fiscal avant déduction des provisions de l'exercice et abattement au titre des avantages fiscaux.
Cependant, le reliquat de provisions non admis en déduction au cours d'une année donnée en raison du plafonnement à 30% du bénéfice fiscal n'est pas perdu définitivement pour l'entreprise qui a la faculté d'opérer la déduction de ce reliquat sur les exercices ultérieurs toujours dans la limite du plafond de 30% des bénéfices et tant que les conditions de déductibilité sont maintenues.
Ainsi, l'entreprise qui ne peut déduire la totalité de ses provisions pour créances douteuses et pour dépréciation des actions cotées en bourse gère un report de provisions déductibles d'un exercice à un autre.
En outre, le bénéfice de la déduction des provisions est tributaire de la production d'états détaillés des provisions constituées joints à la déclaration annuelle de l'impôt.
§ 6. Décote directe faite sur les stocks ou réduction de valeur des stocks à la V.R.N.
Comptablement, la méthode de la décote directe qui consiste à évaluer les stocks en déduisant la marge bénéficiaire de la valeur de réalisation nette est autorisée dans certaines circonstances (activités commerciales et cas où il n’est pas possible de déterminer le coût des stocks autrement). Cette méthode peut aboutir à une évaluation directe des stocks au dessous de leur coût de revient.
Au plan international, la technique de réduction de valeur (impairment) constitue la technique la plus usitée.
Fiscalement, la seule méthode de dépréciation des stocks admise est la constatation d’une provision pour dépréciation.
Ainsi, lorsque l’entreprise évalue directement ses stocks à leur valeur de réalisation nette (décote directe), la différence entre la valeur brute des stocks finals correspondant à leur coût de revient et la valeur retenue au bilan doit être imposée fiscalement.
Corrélativement, le même montant imposé (extra comptablement) au titre de l’année N, devient à déduire fiscalement au titre de l’année N+1.
§ 7. Titres de placement
Fiscalement, les titres de placement sont comptabilisés pour leur prix d'acquisition.
Les actions de sociétés cotées en bourse dont le cours moyen journalier du dernier mois est inférieur au coût historique peuvent, du point de vue fiscal, donner lieu à une provision déductible dans le cadre de la limite de 30% du bénéfice imposable.
Les plus-values sur cession de titres de sociétés cotées en bourse correspondant à la différence entre le coût d'acquisition et le cours moyen du dernier mois de l'exercice précédent l'exercice de la cession sont exonérées d'impôt sur les bénéfices.
Comptablement, à la date de clôture, les placements à court terme font l’objet d’une évaluation à la valeur de marché pour les titres cotés et à la juste valeur pour les autres placements à court terme.
Les titres cotés qui sont très liquides sont comptabilisés à la valeur de marché selon le cours moyen du dernier mois de l'exercice et les plus-values ou moins-values dégagées portées en résultat.
Toute moins-value ainsi comptabilisée en charges financières n'est pas fiscalisée tant qu’il n’y a pas cession des titres. Quant à la plus-value dégagée sur la base du cours moyen du dernier mois de l'exercice au delà du coût d'acquisition, elle est exonérée d'impôt.

§ 8. Autres provisions pour dépréciation des comptes de l’actif
Hormis le cas des provisions pour dépréciation des titres (actions et parts sociales) permises aux établissements mixtes de crédit créés par des conventions ratifiées par une loi et des établissements de crédit ayant la qualité de banque prévus par la loi n° 2001-65 du 10 juillet 2001 et des SICAR et les provisions pour dépréciation des actions cotées en bourse permises à toutes les entreprises, les provisions pour dépréciation des autres comptes de l'actif sont non déductibles fiscalement.
Corrélativement, toute reprise sur une provision non déduite fiscalement est à déduire du résultat imposable.
§ 9. Dotations aux amortissements des terrains, fonds de commerce, brevets et marques de fabrique
Fiscalement, l'article 15 du code de l'IRPP et de l'IS dispose : Par dérogation aux dispositions de l'article 12-2e du code, n'est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice, l'amortissement :
- des terrains ;
- des fonds de commerce ;
- des brevets et marques de fabrique.
Les brevets qui tombent dans le domaine du public sont amortissables en bloc au titre de l’exercice au cours duquel ils perdent leur protection.
Comptablement, le fonds commercial, les brevets et marques de fabrique sont amortissables.
Les dotations aux amortissements de ces différents éléments sont à réintégrer fiscalement au titre de l’exercice au cours duquel elles sont dotées. Corrélativement, toute reprise de ces amortissements lors de la sortie du bien de l’actif ou pour tout autre motif est à déduire du résultat imposable.
Pour les brevets, les amortissements précédemment constatés deviennent fiscalement déductibles au titre de l’exercice au cours duquel ils perdent leur protection et tombent dans le domaine du public.
§ 10. Les subventions d’exploitation
Fiscalement, les subventions d’exploitation et d’équilibre sont imposées au titre de l’exercice de leur encaissement.
Comptablement, Les subventions attribuées pour couvrir une charge spécifique sont à rapporter aux résultats de l’exercice ayant enregistré la charge dès lors que le recouvrement de la subvention devient raisonnablement certain sans avoir à attendre l’encaissement effectif.
Lorsque la subvention d’exploitation est prise en compte comptablement avant son encaissement, elle constitue un produit comptable non imposable fiscalement.
Corrélativement, l’encaissement de la subvention amène à l’inclure dans le résultat fiscal de l’exercice de l’encaissement effectif.   

§ 11 et 12. Les subventions d’investissement
Le traitement comptable et fiscal des subventions d’investissement diffère à la fois au niveau de l’exercice de prise en compte et surtout au niveau des modalités de reprise de la subvention en produits.
Date de prise en compte :
Sur le plan fiscal, la subvention d’investissement est constatée lors de l’exercice de son encaissement alors que du point de vue comptable, la subvention d’investissement est prise en compte dès qu’il existe une assurance raisonnable que :
   - L’entreprise pourra se conformer aux conditions attachées aux subventions ; et que
   - Les subventions seront perçues par l’entreprise.
Sur le plan comptable, l’encaissement d’une subvention ne permet pas en lui même de conclure que les obligations attachées à la subvention ont été respectées ou le seront.
Modalités d’étalement des reprises des subventions d’investissement en produits :
Immobilisation amortissable :   
Fiscalement, les subventions d’équipement accordées aux entreprises ne sont pas comprises dans les résultats de l’année de leur encaissement. Ces subventions doivent être rapportées aux résultats nets des exercices à concurrence du montant des amortissements pratiqués, (et fiscalement déductibles) à la clôture desdits exercices, sur le prix de revient des immobilisations amortissables, lorsqu’elles sont utilisées pour la création ou l’acquisition de ces immobilisations.
Comptablement, les subventions d’investissement relatives à des biens amortissables sont à rapporter aux résultats des exercices pendant lesquels sont constatées les charges d’amortissement (comptables) relatives à ces immobilisations. Ces subventions sont rapportées proportionnellement à ces charges d’amortissement.
Ainsi, lorsque l’amortissement comptable de l’immobilisation diffère de son rythme d’amortissement fiscal ou lorsqu’il y a un décalage dans la date de prise en compte de la subvention entre comptabilité et fiscalité, il convient d'ajuster le résultat fiscal en déduisant toute reprise comptable de subvention ne correspondant pas à un amortissement fiscalement déductible et en réintégrant en élément imposable les fractions reprises antérieurement en comptabilité sans imposition fiscale lorsque le fait générateur de leur imposition fiscale est réalisé.
Immobilisation non amortissable :
Fiscalement, les subventions affectées à la création ou à l’acquisition d’immobilisations non amortissables doivent être rapportées par fractions égales au résultat de chacune des dix années y compris celle de la création ou l’acquisition de ces immobilisations sans appliquer la règle du prorata temporis.
Comptablement, les subventions relatives à des biens non amortissables qui nécessitent, le cas échéant, l’accomplissement de certaines obligations, sont à rapporter aux résultats du ou des exercices qui supportent le coût d’exécution de ces obligations.
A titre d’exemple, la subvention accordée pour l’acquisition d’un terrain, allouée sous la condition d’y construire un immeuble, est à rapporter aux résultats en fonction de la durée d’utilisation de l’immeuble.
Ainsi, lorsque les rythmes de reprise de la subvention en comptabilité et en fiscalité sont désynchronisés, il convient d’ajuster les traitements comptables pour imposer la reprise des subventions au rythme fiscal.
Sortie de l’actif d’une immobilisation subventionnée :
Fiscalement, en cas de cession d’une immobilisation subventionnée, la fraction "fiscale" de la subvention non encore rapportée aux bases de l’impôt, est retranchée de la valeur comptable de ces immobilisations pour la détermination de la plus-value imposable ou la moins-value déductible.
Comptablement, aucun traitement n’est préconisé expressément pour fixer le sort des subventions en cours se rapportant à une immobilisation lors de sa sortie de l’actif.
Lors de la sortie de l’immobilisation subventionnée de l’actif, la plus-value ou la moins-value ajustée selon la réglementation fiscale est fiscalisée dans la mesure ou le reliquat n'est pas à rembourser.

§ 13. Actualisation des revenus
Fiscalement, le chiffre d’affaires est constitué par les ventes hors taxes pour leur montant nominal (opérations réalisées). Néanmoins, la nouvelle réglementation relative au crédit octroyé par le commerce de détail impose de préciser le prix au comptant et les intérêts pratiqués. Cette réglementation est, à notre avis, opérante au plan fiscal.
Comptablement, lorsque la contrepartie reçue ou à recevoir est représentée par des liquidités ou équivalents de liquidités et que l’entrée de ces liquidités ou équivalents de liquidités est différée, la juste valeur peut être inférieure au montant nominal des liquidités ou équivalents de liquidités reçus ou à recevoir. Dans ce cas, la juste valeur de la contrepartie est déterminée en actualisant l’ensemble des recettes futures au moyen d’un taux d’intérêt permettant d’actualiser leur montant nominal au prix de vente comptant des biens ou services concernés.
Lorsqu’elle est significative, la différence entre la juste valeur et le montant nominal de la contrepartie est comptabilisée en produits financiers rattachés à la période à laquelle ils se rapportent.
Les produits financiers défalqués des ventes, autres que ceux relatifs au crédit accordé par le commerce de détail, sont imposés fiscalement au titre de l’exercice au cours duquel la vente est réalisée. En revanche, les produits financiers constatés au fur et à mesure de l’écoulement du temps constituent des produits non imposables lorsqu'ils ont été initialement imposés, fiscalement, au titre de l’exercice de réalisation de la vente.
Dans le cas des ventes au consommateur à crédit avec facilités de paiement, la loi n° 98-39 du 2 juin 1998 impose au vendeur de préciser son prix au comptant et de rembourser en cas de paiement anticipé les intérêts explicites ou implicites au client.
L'actualisation des ventes faites dans le cadre de cette loi répond à une exigence légale et n'entraîne pas d'écart entre comptabilité et fiscalité.
§ 14. Revenus non constatés en raison de la faible recouvrabilité
Fiscalement, toute opération réalisée doit être prise en compte dans le résultat de l'exercice au cours duquel elle a eu lieu.
Comptablement, les revenus ne sont constatés que s'il est probable que les avantages économiques associés à l'opération bénéficieront à l'entreprise. Dans certains cas, cette probabilité peut être nulle tant que la contrepartie n'est pas encaissée ou tant qu'une incertitude n'est pas levée.
Ainsi, une opération réalisée dont la constatation est comptablement différée reste imposable fiscalement au titre de l'exercice de son fait générateur fiscal. Corrélativement, lorsque l'incertitude est levée, sa prise en compte comptable entraîne sa déduction du résultat fiscal puisqu'elle a été déjà précédemment incluse au résultat fiscal.
§ 15. Prise en compte dans les stocks d'amortissement comptable non déductible fiscalement
Lorsqu'il existe un écart significatif entre l'amortissement comptable supérieur à l'amortissement fiscal, la quote-part des stocks finals due au surplus d'amortissement comptable par rapport à l'amortissement fiscal est à déduire du résultat imposable. Cet ajustement n'est utile que lorsqu'il porte sur un montant significatif.
Corrélativement, la partie défalquée du résultat imposable au titre de l'exercice N devient imposable au titre de l'exercice N + 1.
§ 16. Amortissement comptable et fiscal
Lorsque l'amortissement fiscal est supérieur à l'amortissement comptable, l'entreprise utilise la technique de l'amortissement dérogatoire.
En revanche, lorsque l'amortissement comptable est supérieur à l'amortissement fiscal, il convient de réintégrer le surplus d'amortissement comptable sur l'amortissement admis fiscalement puis le déduire extra-comptablement des exercices futurs selon le plan d'amortissement fiscal autorisé.   

§ 17 et 18. Conversion des dettes et créances courantes en devises selon le cours de clôture
Fiscalement, seules les différences de change entre le cours de la date d'acquisition et le cours effectif de paiement peuvent être prises en compte.
Comptablement, à chaque date de clôture de l'exercice, les dettes et créances en devises étrangères sont évaluées en utilisant le taux de change en vigueur à la date de clôture. Le gain ou la perte de change est ainsi pris en compte en résultat de l'exercice.
Tout gain de change ou toute perte de change ainsi comptabilisés ne sont pas fiscalisés tant qu'il n'y a pas encaissement ou paiement de la créance ou de la dette.
Ainsi, le gain virtuel n'est pas imposable et la perte virtuelle n'est pas déductible.
Corrélativement, la différence de change sera déterminée, sur le plan fiscal, pendant l'exercice où intervient le paiement par la différence entre le cours historique et le cours effectif de règlement.
§ 19. Amortissement des charges financières provenant de l'actualisation du coût d'achat d'une immobilisation payable à crédit sans intérêt
Comptablement, lorsque le règlement de l'acquisition d'une immobilisation est échelonné, le coût d'acquisition doit correspondre à un règlement au comptant. Toute différence est rapportée en charges financières de la période à laquelle elle se rattache.
Fiscalement, l'immobilisation doit être comptabilisée et amortie sur la base de son prix de revient d'acquisition ou de fabrication.
L'actualisation de la valeur d'acquisition réduit la base amortissable et entraîne la constatation d'une charge financière ne correspondant pas au sens fiscal à des charges financières. La charge ainsi constatée comptablement est amortie sur la durée du crédit et non celle de l'immobilisation.
Le surplus d'amortissement annuel des charges financières par rapport à l'amortissement annuel résultant du rythme fiscal est réintégré pendant l'année de comptabilisation puis déduit fiscalement au titre de l'exercice de rattachement fiscal.
§ 20 et 21. Différence de change sur emprunts ou prêts en devises
Fiscalement, seules les différences de change effectivement réalisées sur des emprunts et prêts en devises sont prises en compte.
Comptablement, les emprunts et prêts en devises sont convertis à la date de clôture selon le cours de clôture. Les écarts ainsi dégagés sont capitalisés puis amortis, sur une base systématique et logique, sur la durée de vie restante de l'élément d'actif ou de passif.
L'amortissement de l'écart de conversion n'est pas déductible comme la reprise de l'écart porté au passif en cas de gain de change n'est pas imposable.
En revanche, les gains ou pertes de change résultant des paiements ou encaissements effectifs calculés par rapport au cours historique sont pris en compte fiscalement au titre de l'exercice au cours duquel l'opération de règlement a lieu.

Section IV - Régime fiscal des effets de modifications comptables
Le concept de modifications comptables couvre 3 types de traitements comptables :
   - Les changements de méthodes comptables.
   - Les changements dans les estimations comptables.
   - La correction d'erreurs fondamentales dans les états financiers.
§ 1. Régime fiscal des changements de méthodes comptables
Sur le plan fiscal, le fait générateur du changement de méthode rétrospectif est l'exercice de prise en compte (de comptabilisation). Il en résulte le traitement fiscal suivant :
   - Les ajustements en augmentation des réserves qui constituent un produit imposable sont compris dans l'assiette imposable.
   - Les ajustements en diminution des réserves qui ne relèvent pas des charges exclues du droit à déduction viennent en déduction du résultat imposable.